TAX JUSTICE DF – Rassegna giurisprudenziale ragionata delle Commissioni tributarie sulla notifica mediante pec degli atti tributari

È stato pubblicato sul portale della Giustizia Tributaria il primo volume dedicato a “I recenti orientamenti giurisprudenziali in materia di notifica telematica degli atti tributari”, che inaugura il progetto editoriale “TAX JUSTICE DF” – Rassegna giurisprudenziale ragionata delle Commissioni tributarie, a cura della Direzione Giustizia tributaria del Dipartimento delle Finanze.

Lo scopo del lavoro è  individuare uniformità e contrasti tra i diversi orientamenti emersi in giurisprudenza sull’utilizzo della posta certificata (pec) in tema di notificazioni degli avvisi di accertamento e degli atti della riscossione, quale sostanziale espressione dell’esercizio del potere impositivo e quali atti impugnabili.

E’ stata seguita una metodologia volta ad evidenziare le ragioni sottese agli orientamenti giurisprudenziali esaminati, avendo cura di raffrontarle con le argomentazioni interpretative a sostegno delle decisioni assunte in tema di atti processuali tributari. 

Vengono approfondite: 

• le posizioni assunte dai giudici di merito e dalla Suprema Corte di Cassazione anche in seguito agli interventi risolutivi del legislatore; la giurisprudenza di merito e di legittimità sulle notifiche degli atti giudiziari nell’ambito del Processo Tributario Telematico (Ptt), rilevandone le criticità emerse nella sua fase di transizione al digitale e nell’intermedia fase di alternatività, fino all’obbligatorietà ‒ stabilita con l’art. 16 del d.l. 23 ottobre 2018, n. 119, convertito con modificazioni dalla l. 17 dicembre 2018, n. 136 ‒ a partire dal 1° luglio 2019; 
• le pronunce giurisdizionali concernenti il rapporto tra processo tributario telematico di merito dinnanzi alle Commissioni tributarie provinciali e regionali, e quello di legittimità davanti Corte di Cassazione, ancora oggi prevalentemente caratterizzato da modalità analogiche. 

Sono state, pertanto, individuate tre aree tematiche, evidenziandone la relativa normativa di riferimento: 

• conoscenza da parte del destinatario dell’atto tributario. La natura recettizia dell’atto fiscale richiede, ai fini dell’efficacia, che esso rientri nella sfera di conoscenza del destinatario attraverso la notifica effettuata entro i termini di decadenza fissati. Ciò sia per ragioni che attengono alla tutela del contribuente, la cui difesa è tanto più complessa quanto più remoti sono i fatti contestati con l’accertamento, sia per ragioni di economia procedimentale e di stabilità della riscossione. Per tali motivi, nello Statuto dei diritti del contribuente (l. n. 212/2000), all’art. 6 si stabilisce che l’Amministrazione finanziaria deve assicurare l’effettiva conoscenza da parte del contribuente degli atti a lui notificati; 
• domicilio digitale e posta elettronica certificata (pec), quale domicilio digitale presso cui avviene la notifica. L’art. 65, comma 7, d.lgs. 7 marzo 2005, n. 82 (CAD) definisce il domicilio digitale come “un indirizzo elettronico eletto presso un servizio di posta elettronica certificata o un servizio elettronico di recapito certificato qualificato, come definito dal regolamento (UE) 23 luglio 2014, n. 910 […] valido ai fini delle comunicazioni elettroniche aventi valore legale”. Ebbene, l’indicazione del proprio domicilio digitale può avvenire attraverso l’indicazione dell’indirizzo pec da utilizzare nelle comunicazioni tra il singolo e la PA. In tale contesto, il domicilio digitale ‒ quale luogo scelto dal contribuente per la ricezione di comunicazioni e notifiche degli atti fiscali ‒ si affianca alla nozione di domicilio fiscale prevista dall’art. 58 del d.P.R. n. 600/1973. Ne discende come, da un lato, tale accezione digitale di domicilio sia in grado di definire l’indirizzo “virtuale” ove ricevere atti o avvisi mentre, dall’altro, la notifica ad un indirizzo pec diverso da quello indicato è suscettibile di invalidarne gli effetti. La scelta della pec, come strumento maggiormente utilizzato nell’elezione di domicilio digitale, ha altresì contributo alla costituzione di pubblici Indici ampliati di recente con il d.l. 16 luglio 2020, n. 76 (c.d. decreto semplificazione). Infatti, nell’intento di rafforzare le comunicazioni telematiche con il cittadino, la predetta norma, accanto all’Ipa (Indice delle Pubbliche Amministrazioni) e all’Ini-PEC (Indice nazionale degli indirizzi di posta elettronica), introduce l’Inad (Indice nazionale dei domicili digitali) per le persone fisiche (per tutti si rinvia infra); •
•  formazione dell’atto tributario da notificare quale atto nativo digitale. Per la redazione informatica dell’atto impo-esattivo, contenente la pretesa fiscale, occorre garantire determinati requisiti tecnici (ad es. l’estensione del file) perché esso possa definirsi conforme alla normativa di riferimento. In tal senso, le criticità emerse in ambito giurisprudenziale attengono al formato “informatico” dei file allegati ai messaggi inviati agli indirizzi pec dei contribuenti e alla loro sottoscrizione, allo scopo di notificare gli atti di accertamento e riscossione. 

I molteplici fattori caratterizzanti le tre macro aree descritte hanno rappresentato la materia del contendere in numerose controversie tributarie, ove i giudici tributari e la Suprema Corte di Cassazione sono stati chiamati a vagliare la configurabilità di fattispecie invalidanti scaturenti dai vizi nella redazione dell’atto impositivo, strettamente connessi al formato elettronico utilizzato nella sua notificazione tramite pec. 

Com’è noto, infatti, la potestà impositiva è regolata dalla legge e diretta alla tutela dell’interesse pubblico alla tempestiva, regolare e perequata percezione delle entrate tributarie, a loro volta destinate alla copertura delle spese pubbliche. Pertanto, gli atti impositivi si caratterizzano per essere atti autoritativi diretti al contribuente, con i quali si integrano o modificano i dati fiscali dallo stesso dichiarati, ovvero si sopperisce alla mancanza di essi, determinando gli elementi rilevanti per la quantificazione dell’effettivo tributo dovuto. A tali atti è riconducibile l’effetto di legittimare l’Amministrazione finanziaria a riscuotere le somme dovute, nel caso di atti “impo-esattivi” ‒ secondo l’art. 29 del d.l. 31 maggio 2010, n. 78 ‒ senza la necessità di successivi provvedimenti; ove l’atto di imposizione determina il dovuto, intima ad adempiere entro il termine per ricorrere e diventa (decorsi sessanta giorni) titolo esecutivo. Al di fuori di tali tipologie, invece, previa emanazione di appositi atti di riscossione, quali il ruolo e la conseguente cartella di pagamento, ovvero l’ingiunzione fiscale per i tributi locali. 

In tal contesto, il vizio della notifica degli atti impositivi può comportare la sua nullità (sanabile) o l’inesistenza della medesima (non sanabile). La notifica è nulla qualora, nonostante i vizi, raggiunga lo scopo (cioè la conoscenza da parte del destinatario). Viceversa, è inesistente nel caso in cui i vizi siano tali da escludere in astratto la possibilità di raggiungere lo scopo dell’atto. Di rilievo, dunque, la qualificazione del vizio quale causa d’inesistenza o nullità attraverso un criterio utile, applicabile alle notifiche a mezzo pec. Sul punto, la Corte di Cassazione (SS.UU., sentenza 20 luglio 2016, n. 14916) ha ribadito l’emersione della sfera di operatività dell’inesistenza dell’atto nell’ambito delle sole ipotesi in cui venga posta in essere un’attività priva degli elementi costitutivi essenziali idonei a realizzare un atto qualificabile come notificazione, oltre che nelle ipotesi di mancanza totale dell’atto o della consegna. In particolare, gli elementi costitutivi essenziali della notifica sono stati individuati, sostanzialmente, nei seguenti due requisiti: 1) che l’attività di trasmissione dell’atto avvenga ad opera di un soggetto normativamente dotato del potere di compiere detta specifica attività; 2) che si verifichi la consegna dell’atto, ossia che sia raggiunto uno qualsiasi degli esiti per i quali la legge considera che la notificazione debba considerarsi eseguita. 

In tal senso, quanto al secondo punto la Suprema Corte (Cass., 28 ottobre 2016, n. 21865) ha qualificato nulla la notifica di un atto in luogo o a persona che non abbia alcun collegamento con il destinatario, e perciò sanabile a seguito della proposizione di un tempestivo ricorso, oppure, trattandosi di atto di gravame, della costituzione in giudizio del convenuto. 

Inoltre, a partire dalla pronuncia della Cassazione, SS.UU., del 5 ottobre 2004, n. 19854 può ritenersi applicabile alle notifiche degli atti della riscossione e tributari in generale il principio del raggiungimento dello scopo, in virtù del rinvio generale dell’art. 60 del d.P.R. n. 600 del 1973 alle norme del c.p.c. in tema di notifica di atti processuali (nonché, al granitico filone giurisprudenziale che non mette in discussione l’applicabilità della sanatoria di cui all’art. 156 c.p.c. agli atti tributari sostanziali, siano essi atti di accertamento o atti della riscossione). 

Di seguito il Sommario della Rassegna

1. Premessa
2. Conoscenza degli atti tributari da parte del destinatario
   1.  La posta elettronica certificata (pec) 
   1.   Comunicazione d’irregolarità e notifica telematica degli atti tributari
   1.  Soggetti iscritti negli elenchi pubblici – obbligo di ricevere la notifica degli
      atti tramite pec
   1.  Soggetti non obbligati ma che possono richiedere la notifica degli atti
      via pec
3. La forma del documento informatico e la firma digitale 
4. Gli atti dell’imposizione fiscale e della riscossione 

4.1 L’avviso di accertamento 

4.2 La cartella di pagamento

• La comunicazione e la notifica telematiche degli atti processuali
• Orientamenti giurisprudenziali di merito e di legittimità 

I PARTE – La notifica telematica degli atti tributari 

A) L’avviso di accertamento e la notifica al contribuente 

6.1 Il difetto di sottoscrizione della copia analogica dell’atto di accertamento digitale: 

a) l’inesistenza dell’atto notificato 

b) La tesi della validità dell’atto di notifica .

B) La notifica telematica della cartella di pagamento 

6.2  Cartella di pagamento in formato .pdf priva di firma digitale CAdES: 

a)  l’inesistenza dell’atto e della relativa notifica 

b)  La tesi della validità della notifica 

c)  La posizione della Corte di Cassazione 

6.3  La notifica telematica della cartella da parte dell’Ente della riscossione
a indirizzo pec non presente in pubblici registri: 

a)  la notifica inefficace e la nullità insanabile degli atti 

b)  La sanabilità della notifica effettuata da un indirizzo pec diverso
da quello indicato nel registro IPA 

c)  La posizione della Corte di Cassazione 

6.4  Il valore probatorio delle ricevute di avvenuta notifica:

a) la non utilizzabilità della mera copia

b) Il valore probatorio della copia delle ricevute

c) La posizione della Corte di Cassazione 

6.5 L’inefficacia della notifica tramite pec ad un indirizzo non più collegato
alla professione

II PARTE – La notifica telematica degli atti processuali 

6.6  La firma digitale degli atti processuali – Mancata sottoscrizione digitale
del ricorso 

a)  l’inammissibilità del ricorso

b)  La tesi della sanabilità del ricorso cartaceo notificato via pec e privo di sottoscrizione c)  Le posizioni della Corte di Cassazione 

6.7  Notifica telematica dell’atto di appello a fronte di un giudizio di primo grado instaurato tradizionalmente – controdeduzioni telematiche e ricorso analogico

a)  la piena ammissibilità 

b)  L’inammissibilità della scelta telematica

c)  La posizione della Corte Cassazione e l’intervento del legislatore

 6.9  La notifica telematica delle sentenze tributarie prima dell’avvio del Ptt:

a)  la tesi dell’inammissibilità

b)  L’ammissibilità della notifica pec

c)  Le posizioni della Corte di Cassazione

Il coordinamento del Ptt con il ricorso in Cassazione

Conclusioni

TAVOLA SINOTTICA 

Roma, 16 gennaio 2021

Cons. Avv. Paolo Voltaggio,Responsabile  della Commissione Diritto Tributario del COA